O combate às fraudes tributárias é legítimo e essencial para a sobrevivência de qualquer sistema fiscal equilibrado. No entanto, essa luta não pode apagar a distinção elementar entre quem concebe e opera um esquema ilícito e quem, diante de uma operação estruturada por advogado ou contador, acredita, com razões objetivas, estar agindo dentro da legalidade. Tratar as duas situações como equivalentes é abandonar o próprio conceito jurídico de fraude.
A distinção legal entre fraude e erro
O sistema tributário brasileiro é reconhecidamente complexo, exigindo conhecimento técnico que o contribuinte comum não domina. Por isso, empresas e empresários recorrem a especialistas. Exigir que o leigo desconfie do parecer contratado ou que substitua o profissional na aferição da licitude da operação transfere-lhe um ônus que o ordenamento reconhece como próprio de quem detém a técnica. A qualificação da penalidade não descreve um resultado – o não recolhimento do tributo –, mas uma conduta: a vontade consciente de enganar o Fisco.
A exigência de dolo comprovado
A chamada multa qualificada, que agrava a penalidade sob o pressuposto da desonestidade, não é de aplicação automática. O artigo 44, §1º, da Lei nº 9.430/96 remete às hipóteses de sonegação, fraude e conluio definidas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64. O traço comum a todas é inequívoco: a sonegação é “toda ação ou omissão dolosa” tendente a impedir o conhecimento do fato gerador; a fraude, “toda ação ou omissão dolosa” tendente a impedir ou retardar sua ocorrência; e o conluio, o “ajuste doloso” entre duas ou mais pessoas para os mesmos fins. Em todas, o elemento nuclear é o dolo. Não existe fraude tributária culposa.
Isso significa que a qualificação da penalidade não descreve um resultado, mas uma conduta: a vontade consciente de enganar o Fisco. Quem age convencido, por orientação técnica, de que a operação é lícita não dirige sua vontade a ocultar, retardar ou distorcer o fato gerador. Falta-lhe o dolo que a lei erige em condição da sanção agravada. O que houve, quando muito, foi erro – e erro, por definição, é o oposto do propósito fraudulento.
A jurisprudência do Carf e do STF
Esse entendimento está consolidado na esfera administrativa. A Súmula Carf nº 14 é categórica: “a simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo”. A Súmula Carf nº 25 recusa a qualificação fundada em mera presunção legal de omissão, exigindo a demonstração concreta de uma das hipóteses dos artigos 71 a 73 da Lei nº 4.502/64. A jurisprudência do Conselho reitera que a intenção dolosa deve aflorar na instrução, ser inconteste e demonstrada de forma cabal – não deduzida de indícios ou de divergência interpretativa entre contribuinte e fiscalização.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o Tema 863 (RE 736.090, relatoria do ministro Dias Toffoli), avançou na mesma direção. Limitou o patamar da multa qualificada a 100% do débito, admitindo os 150% apenas em caso de reincidência, conforme a Lei nº 14.689/2023. O julgado cuidou do teto da penalidade, mas repousa sobre a mesma premissa: a qualificação pressupõe conduta dolosa comprovada, não presumida. Onde não se demonstra o dolo, não há multa qualificada a impor – e a fiscalização não se desincumbe desse ônus rotulando de fraude aquilo que foi confiança depositada em orientação profissional.
Boa-fé e proteção da confiança legítima
Some-se a isso um princípio que informa toda a relação entre Fisco e contribuinte, positivado expressamente. A Lei nº 9.784/99 impõe à Administração atuação “segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé” (artigo 2º, parágrafo único, IV) e exige do administrado conduta leal e de boa-fé (artigo 4º, II). A boa-fé objetiva e a proteção da confiança legítima não são ornamentos axiológicos: integram a legalidade a que a própria Administração se vincula. Ignorá-las para presumir a torpeza de quem se conduziu com transparência é subverter a lógica do sistema.
É evidente que a boa-fé não elimina, por si só, a obrigação de recolher o tributo eventualmente devido. O crédito tributário nasce da ocorrência do fato gerador, e a convicção subjetiva do contribuinte não o desconstitui. Mas uma coisa é exigir o tributo; outra, radicalmente distinta, é acrescer a essa exigência uma sanção agravada fundada em má-fé que não se demonstrou. Confundir as duas é penalizar como fraudador quem, no limite, errou ao confiar em quem tinha o dever técnico de acertar.
Consequências práticas e o caminho da regularização
Há, ainda, uma incoerência sistêmica em insistir nesse caminho. Se o ordenamento evoluiu para prestigiar a solução consensual dos conflitos fiscais – como demonstra a transação tributária instituída pela Lei nº 13.988/2020, com fundamento no artigo 171 do Código Tributário Nacional –, soa contraditório tratar o contribuinte de boa-fé como inimigo a ser punido, em vez de interlocutor apto a regularizar sua situação. O mesmo Estado que oferece o diálogo na cobrança não pode presumir a fraude no lançamento.
O futuro da administração tributária não repousa apenas na capacidade de punir, mas na de distinguir. Diferenciar quem agiu com dolo de quem apenas confiou em uma orientação técnica que, mais tarde, revelou-se equivocada é o que separa a repressão legítima da presunção arbitrária. A boa-fé não constitui salvo-conduto nem imuniza o contribuinte de suas obrigações, mas erro e fraude jamais se confundem – e um Estado que se pretenda moderno deve saber diferenciá-los antes de sancionar, oferecendo o caminho da regularização antes de presumir a má-fé.
